風險導向(xiàng)審計作爲一種(zhǒng)重要的審計理念和方法，随著(zhe)國(guó)内外審計失敗事(shì)件的爆發(fā)，受到行業内外新的關注。一種(zhǒng)意見認爲，安然事(shì)件中安達信會(huì)計公司審計失敗，很大程度上可以歸結于風險導向(xiàng)審計理念和方法的失敗，應反思甚至停止采用風險導向(xiàng)審計方法；還(hái)有一種(zhǒng)意見認爲，我國(guó)中天勤會(huì)計師事(shì)務所出現的問題，是因爲沒(méi)有采用風險導向(xiàng)審計方法。這(zhè)些意見都(dōu)反映出我們對(duì)風險導向(xiàng)審計還(hái)缺乏全面(miàn)的認識。筆者認爲，風險導向(xiàng)審計不是制度基礎審計之外的一種(zhǒng)方法，而是制度基礎審計的發(fā)展，目前它仍然處于發(fā)展完善中； 我國(guó)獨立審計準則從一開(kāi)始就(jiù)是借鑒國(guó)際慣例，并在國(guó)際審計準則的基礎上制定的，體現了風險導向(xiàng)審計的理念；我們當前的任務，不是否定國(guó)際審計準則以及其他國(guó)家審計準則體現的風險導向(xiàng)審計的方向(xiàng)，也不是無視我國(guó)獨立審計準則已經(jīng)體現的風險導向(xiàng)審計的精神，另搞一套審計準則，而是要認真總結經(jīng)驗和教訓，按照風險導向(xiàng)審計的要求，進(jìn)一步完善我國(guó)的獨立審計準則，并嚴格付諸實施。

傳統風險導向(xiàng)審計方法的由來

      注冊會(huì)計師制度的存在和發(fā)展應歸因于企業所有權和經(jīng)營權分離所導緻的受托經(jīng)濟責任。由于企業管理當局是提供會(huì)計報表的責任主體，自身利益通常與企業的财務狀況與經(jīng)營成(chéng)果挂鈎，編制的會(huì)計報表容易受到利益驅動而失實，因此需要由具有專門知識和技能(néng)的獨立第三方——注冊會(huì)計師對(duì)會(huì)計報表進(jìn)行審計，出具客觀、公允的報告。

      注冊會(huì)計師的報告可以有效地說(shuō)明企業管理當局的受托經(jīng)濟責任，降低會(huì)計報表使用人進(jìn)行決策所面(miàn)臨的信息失真風險。一百多年來，雖然審計的根本目标沒(méi)有發(fā)生重大變化，但審計環境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會(huì)計師爲了實現審計目标，一直随著(zhe)審計環境的變化調整著(zhe)審計方法； 審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發(fā)展到風險導向(xiàng)審計，都(dōu)是注冊會(huì)計師爲了适應審計環境的變化而作出的調整。

      在審計發(fā)展的早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，注冊會(huì)計師的審計主要是爲了滿足财産所有者對(duì)會(huì)計核算進(jìn)行獨立檢查，促使受托責任人（通常爲經(jīng)理或下屬）在授權經(jīng)營過(guò)程中做出誠實、可靠的行爲。注冊會(huì)計師通過(guò)完成(chéng)各項工作以履行審計責任，包括檢查支持憑證，評估報告資産的價值（通常是成(chéng)本），确定受托責任人對(duì)存貨購買和發(fā)出核算的正确性。注冊會(huì)計師審計的重心在資産負債表，目的是發(fā)現和防止錯誤與舞弊。

      由于早期獲取審計證據的方法比較簡單，注冊會(huì)計師將(jiāng)大部分精力投向(xiàng)會(huì)計憑證和賬簿的詳細檢查，因此，此時(shí)的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎審計。

      根據有關文獻記載，當時(shí)的注冊會(huì)計師在整個審計過(guò)程中，約四分之三的時(shí)間花費在合計和過(guò)賬上。從方法論的角度上講，這(zhè)種(zhǒng)審計方法就(jiù)是賬項基礎審計方法（accounting number-based audit approach）。19世紀即將(jiāng)結束時(shí)，會(huì)計和審計步入了快速發(fā)展時(shí)期。随著(zhe)企業規模的擴大和組織結構的日益複雜，股權投資方式在企業中得到廣泛應用。股權投資者非常重視投資回報，在企業管理當局編制的會(huì)計報表中，利潤數據成(chéng)爲反映企業盈利能(néng)力的重要指标，并定期向(xiàng)現有股東以及潛在股東提供報告。注冊會(huì)計師的審計重點也從檢查受托責任人對(duì)資産有效使用轉向(xiàng)檢查企業的資産負債表和利潤表，判斷企業的财務狀況和經(jīng)營成(chéng)果是否真實和公允。由于企業規模日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事(shì)項内容不斷豐富、複雜，注冊會(huì)計師花費的審計工作量迅速增大，如需要的審計技術也日益複雜，使得詳細審計難以實施，而企業承擔的審計費用也難以承受。爲了适應審計環境的變化和審計工作的需求，職業界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣(yàng)審計。然而，如果不考慮企業的其他因素，單純使用抽樣(yàng)審計有其固有的局限性。因爲注冊會(huì)計師對(duì)企業風險、樣(yàng)本取舍、誤差範圍乃至誤差率的估計都(dōu)有相當的難度。爲了進(jìn)一步提高審計效率，改變抽樣(yàng)審計的随意性，注冊會(huì)計師將(jiāng)審計的視角轉向(xiàng)企業的管理制度，特别是會(huì)計信息賴以生成(chéng)的内部控制，從而將(jiāng)内部控制與抽樣(yàng)審計結合起(qǐ)來。因爲職業界逐漸認識到，設計合理并且執行有效的内部控制可以保證會(huì)計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。這(zhè)樣(yàng)，從20世紀50年代起(qǐ)，以内部控制測試爲基礎的抽樣(yàng)審計在西方國(guó)家得到廣泛應用。從方法論的角度看，該種(zhǒng)審計方法可以被(bèi)稱作制度基礎審計方法（system-based audit approach）。制度基礎審計方法的重點在于要求注冊會(huì)計師了解、測試和評價内部控制設計的合理性和執行的有效性。對(duì)于内部控制存在缺陷的環節，注冊會(huì)計師通常將(jiāng)其涉及的交易和賬戶餘額作爲審計的重點，甚至進(jìn)行詳細審計；對(duì)于可以信賴的内部控制環節，注冊會(huì)計師通常將(jiāng)其涉及的交易和賬戶餘額進(jìn)行抽樣(yàng)審計。由此， 制度基礎審計方法就(jiù)大大減少了注冊會(huì)計師的審計工作量，提高了審計效率，同時(shí)也降低了企業承擔的審計費用。

      由于審計風險受到企業固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能(néng)力、行業所處環境、業務性質、容易産生錯報的會(huì)計報表項目、容易受到損失或被(bèi)挪用的資産等導緻的風險，又受到内部控制風險因素的影響，如 賬戶餘額或各類交易存在錯報，内部控制未能(néng)防止、發(fā)現或糾正的風險，還(hái)會(huì)受到注冊會(huì)計師實施審計程序未能(néng)發(fā)現賬戶餘額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會(huì)計師僅以内部控制測試爲基礎實施抽樣(yàng)審計就(jiù)很難將(jiāng)審計風險降至可接受的水平，抽取樣(yàng)本量的大小也很難說(shuō)服政府監管部門和社會(huì)公衆。爲了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會(huì)計師職業界很快開(kāi)發(fā)出了審計風險模型。審計風險模型是指"審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險".在審計風險模型中，審計風險是由會(huì)計師事(shì)務所風險管理策略所确定的，謹慎行事(shì)的會(huì)計師事(shì)務所往往將(jiāng)其确定爲較低水平，固有風險和控制風險則與企業有關，注冊會(huì)計師可以通過(guò)了解企業及其環境以及評價内部控制對(duì)兩(liǎng)者作出評價，在此基礎上确定檢查風險，并設計和實施實質性程序，以將(jiāng)審計風險控制在會(huì)計師事(shì)務所确定的水平。審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會(huì)計師以制度爲基礎采用抽樣(yàng)審計的随意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會(huì)計師將(jiāng)審計資源分配到最容易導緻會(huì)計報表出現重大錯報的領域。從國(guó)外文獻看，早在1983年，美國(guó)審計準則委員會(huì)就(jiù)把這(zhè)一審計思想寫入了審計準則公告第47号，要求注冊會(huì)計師在充分評估固有風險和控制風險的基礎上确定檢查風險，最終將(jiāng)審計風險控制在可接受的水平。同時(shí)，還(hái)要求將(jiāng)重要性原則與審計風險模型一同運用，以降低審計風險，并明确注冊會(huì)計師應當承擔的責任。從方法論的角度講，注冊會(huì)計師以審計風險模型爲基礎進(jìn)行的審計可稱爲風險導向(xiàng)審計方法（risk-oriented audit approach）。需要指出的是，由于英文用詞的不同，風險導向(xiàng)審計有時(shí)也被(bèi)稱爲“風險基礎審計方法（risk-basedaudit approach）”或“風險基礎方法（risk-based approach to auditing）”。

      本文將(jiāng)以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”爲基礎進(jìn)行的審計稱爲傳統風險導向(xiàng)審計方法。

職業界對(duì)傳統風險導向(xiàng)審計方法改進(jìn)的探索

      按照傳統風險導向(xiàng)審計方法，注冊會(huì)計師是否實施審計程序，何時(shí)實施以及在多大範圍内實施，完全取決于對(duì)檢查風險的評估。注冊會(huì)計師在運用傳統風險導向(xiàng)審計方法時(shí)，通常難以對(duì)固有風險作出準确評估，往往將(jiāng)固有風險簡單地确定爲高水平，轉而將(jiāng)審計資源投向(xiàng)控制測試（如果必要）和實質性測試。由于忽略對(duì)固有風險的評估，注冊會(huì)計師往往不注重從宏觀層面(miàn)上了解企業及其環境（如行業狀況、監管環境及目前影響企業的其他因素；企業的性質，包括産權結構、組織結構、經(jīng)營、籌資和投資；企業的目标、戰略以及可能(néng)導緻會(huì)計報表重大錯報的相關經(jīng)營風險；對(duì)企業财務業績的衡量和評價）；而僅從較低層面(miàn)上評估風險，容易犯隻見樹木不見森林的錯誤。也就(jiù)是說(shuō)，傳統風險導向(xiàng)審計方法注重對(duì)賬戶餘額和交易層次風險的評估。但企業是整個社會(huì)經(jīng)濟生活網絡中的一個細胞，所處的經(jīng)濟環境、行業狀況、經(jīng)營目标、戰略和風險都(dōu)將(jiāng)最終對(duì)會(huì)計報表産生重大影響。如果注冊會(huì)計師不深入考慮會(huì)計報表背後(hòu)的東西，就(jiù)不能(néng)對(duì)會(huì)計報表項目餘額得出一個合理的期望。而且，當企業管理當局通同舞弊時(shí)，内部控制是失效的。如果注冊會(huì)計師不把審計視角擴展到内部控制以外，就(jiù)很容易受到蒙蔽和欺騙，不能(néng)發(fā)現由于内部控制失效所導緻的會(huì)計報表存在的重大錯報和舞弊行爲。因此，随著(zhe)企業财務欺詐案的不斷出現，國(guó)外一些會(huì)計師事(shì)務所在上世紀90年代對(duì)傳統風險導向(xiàng)審計方法進(jìn)行了改進(jìn)。改進(jìn)後(hòu)的風險導向(xiàng)審計方法具有以下特征：一是注重對(duì)被(bèi)審計單位生存能(néng)力和經(jīng)營計劃進(jìn)行分析，從宏觀上把握審計面(miàn)臨的風險；二是注重運用分析性程序，以識别可能(néng)存在的重大錯報風險； 三是在評價内部控制有效的情況下，減少對(duì)接近預期值的賬戶餘額進(jìn)行測試，注重對(duì)例外項目進(jìn)行詳細審計；四是擴大了審計證據的内涵。注冊會(huì)計師形成(chéng)審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還(hái)包括了解企業及其環境獲取的證據。

      職業界在對(duì)傳統風險導向(xiàng)審計方法改進(jìn)的過(guò)程中，創造出一種(zhǒng)新的方法，稱爲風險基礎戰略系統審計方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風險基礎戰略系統審計方法歸結起(qǐ)來有以下特征：（1）了解客戶的戰略性優勢。如客戶創造價值的計劃是什麼(me)？計劃是否恰當？相對(duì)于占有同樣(yàng)資源的競争對(duì)手，客戶的優勢在哪裡(lǐ)？（2）了解威脅客戶經(jīng)營目标實現的風險。如什麼(me)因素可能(néng)阻礙客戶創造既定的增值目标？哪些因素正在挑戰客戶的競争優勢？風險管理、戰略管理和信息管理流程如何發(fā)揮作用？（3）了解實現戰略優勢所需的關鍵程序和相關勝任能(néng)力。如客戶必須擁有什麼(me)樣(yàng)的勝任能(néng)力和流程優勢才能(néng)創造既定的價值？威脅流程目标實現的經(jīng)營風險是什麼(me)？流程目标是否與戰略目标相一緻？在控制流程風險層面(miàn)，對(duì)流程風險的控制如何發(fā)揮作用？（4）衡量和評價流程執行情況。如是否有證據表明預期的價值确實被(bèi)創造出來？亦即，與競争對(duì)手相比，按照戰略目标，創造價值的流程是如何執行的？由于實現戰略優勢和有關流程的效率，賺取的超過(guò)正常水平的利潤是多少？（5）記錄所了解的客戶創造價值和産生未來現金流量的能(néng)力、流程分析、關鍵業績指标以及經(jīng)營風險概率，通過(guò)建立全面(miàn)的經(jīng)營知識決策框架，對(duì)管理當局作出的認定進(jìn)行職業判斷。（6）利用全面(miàn)的經(jīng)營知識決策框架對(duì)整體會(huì)計報表包含的關鍵認定進(jìn)行預計。（7）將(jiāng)報告的财務成(chéng)果與預期值比較，設計額外的審計測試工作以解決預期值與報告結果之間的任何差異。

      通過(guò)運用上述方法，注冊會(huì)計師可以獲取以下審計證據：（1）經(jīng)營風險及其在缺乏适當内部控制情況下對(duì)會(huì)計報表認定的潛在影響；（2）經(jīng)營控制風險及其對(duì)會(huì)計報表認定的潛在影響；（3）特定的會(huì)計報表認定，例如難以審計的會(huì)計估計和非常規交易所依據的計價和假設； （4）與處理常規交易相關的信息處理風險； （5）在企業層次，經(jīng)營業績所實現的水平；（6）在業務流程層次，經(jīng)營業績所實現的水平； （7）企業産生未來現金流量的能(néng)力； （8）企業報告盈利的質量和業績； （9）企業的價值。與傳統風險導向(xiàng)審計方法相比，風險基礎戰略系統審計方法獲取審計證據的領域更廣，但在執行審計工作時(shí)仍然保留了許多傳統做法，例如運用審計風險模型，按照風險評估基礎分配審計資源，實施審計程序，依據獲取的審計證據對(duì)會(huì)計報表形成(chéng)意見；隻不過(guò)後(hòu)者將(jiāng)審計學(xué)、系統理論和經(jīng)營戰略結合起(qǐ)來，更加重視企業面(miàn)臨的風險。

      風險基礎戰略系統審計方法是對(duì)傳統風險導向(xiàng)審計方法的改進(jìn)，兩(liǎng)者本質的區别在于審計理念和審計技術方法的不同。傳統風險導向(xiàng)審計方法通過(guò)綜合評估固有風險和控制風險以确定實質性測試的範圍、時(shí)間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起(qǐ)點往往爲企業的内部控制（如果沒(méi)有必要測試内部控制，審計的起(qǐ)點則爲會(huì)計報表項目）； 風險基礎戰略系統審計方法通過(guò)綜合評估經(jīng)營控制風險以确定實質性測試的範圍、時(shí)間和程序，審計起(qǐ)點爲企業的經(jīng)營戰略及其業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將(jiāng)實質性測試集中在例外事(shì)項上。風險基礎戰略系統審計方法的優點是，便于注冊會(huì)計師全面(miàn)掌握企業可能(néng)存在的重大風險，有利于節省審計成(chéng)本，克服缺乏全面(miàn)性的觀點而導緻的審計風險。但該方法也存在局限性：一是會(huì)計師事(shì)務所必須建立功能(néng)強大的數據庫，以滿足注冊會(huì)計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進(jìn)的需要；二是注冊會(huì)計師（至少對(duì)審計項目承擔責任的注冊會(huì)計師）應當是複合型的人才，有能(néng)力判斷企業是否具有生存能(néng)力和合理的經(jīng)營計劃； 三是由于實施的實質性程序有限，當内部控制存在缺陷而注冊會(huì)計師沒(méi)有發(fā)現或測試内部控制不充分時(shí)，注冊會(huì)計師承擔的審計風險就(jiù)大大增加。此外，由于審計準則的滞後(hòu)性，風險基礎戰略系統審計方法的一些做法與審計準則有時(shí)會(huì)存在較大差異。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現審計失敗，如果注冊會(huì)計師采用該方法，就(jiù)很難保護自己。

國(guó)際審計與鑒證準則理事(shì)會(huì)對(duì)傳統風險導向(xiàng)審計方法的完善

      職業界對(duì)傳統風險導向(xiàng)審計方法的改進(jìn)，也引起(qǐ)了審計準則制定機構的關注。爲了解情況，國(guó)外的審計準則制定機構于1999年成(chéng)立了一個審計風險研究小組。2000年，研究小組得出結論，認爲傳統風險導向(xiàng)審計方法對(duì)會(huì)計報表審計仍然是有效和适當的，但需要完善，以提高審計效果。研究小組同時(shí)建議準則制定機構根據研究結論修訂現行審計準則。在上述背景下，國(guó)際審計與鑒證準則理事(shì)會(huì)（IAASB）和美國(guó)審計準則委員會(huì)先後(hòu)各自成(chéng)立了審計風險項目小組，随後(hòu)又將(jiāng)兩(liǎng)個小組合并，以從源頭上實現國(guó)際協調。該小組于2002年10月發(fā)布了審計風險準則征求意見稿。2003年10月，國(guó)際審計與鑒證準則理事(shì)會(huì)在東京召開(kāi)的會(huì)議上對(duì)征求意見稿進(jìn)行了最後(hòu)修訂，獲得委員會(huì)通過(guò)，2004年12月15日之後(hòu)審計風險準則將(jiāng)正式施行。

      國(guó)際審計與鑒證準則理事(shì)會(huì)發(fā)布的審計風險準則包括以下修訂和新起(qǐ)草的準則：（1）會(huì)計報表審計的目标和基本原則（修訂）； （2）審計證據（修訂）； （3）了解被(bèi)審計單位及其環境和評價重大錯報的風險（涉及合并《風險評估與内部控制》、《計算機信息系統環境下的審計》、《了解被(bèi)審計單位情況》）；（4）注冊會(huì)計師對(duì)評估的風險的反應程序（拟訂）。其中，《會(huì)計報表審計的目标和基本原則準則》要求注冊會(huì)計師在執行審計業務時(shí)應當實現會(huì)計報表審計目标，并遵守基本原則； 《審計證據準則》要求注冊會(huì)計師充分利用認定，據以作爲評估重大錯報風險，以及設計和實施審計程序的基礎；《了解被(bèi)審計單位及其環境和評價重大錯報的風險準則》要求注冊會(huì)計師應當在充分了解被(bèi)審計單位及其環境（包括内部控制）的基礎上，對(duì)會(huì)計報表總體層次和認定層次作出風險評估；《注冊會(huì)計師對(duì)評估的風險的反應程序準則》要求注冊會(huì)計師針對(duì)評估的風險确定總體反應，并設計和實施進(jìn)一步審計程序的責任（審計程序的性質、時(shí)間和範圍）。

（一）會(huì)計報表審計的目标和基本原則準則

      修訂後(hòu)的《會(huì)計報表審計的目标和基本原則準則》從以下方面(miàn)強調審計風險：一是要求注冊會(huì)計師應當保持職業懷疑态度計劃和實施審計工作，充分考慮可能(néng)存在導緻會(huì)計報表發(fā)生重大錯報的情形；二是在計劃和執行審計時(shí)，注冊會(huì)計師既不應假定管理當局是不誠實的，也不應假定其是完全誠實的；三是修改審計風險模型，將(jiāng)固有風險和控制風險合并爲重大錯報風險，審計模型修改爲“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，以利于注冊會(huì)計師執行風險評估程序，使之更加符合審計的實際情況。

（二）審計證據準則

      修訂後(hòu)的《審計證據準則》要求從以下方面(miàn)強調審計風險：一是注冊會(huì)計師應當充分運用各類交易、賬戶餘額以及表達與披露的認定，作爲評估重大錯報風險、設計與執行進(jìn)一步審計程序的基礎；二是將(jiāng)注冊會(huì)計師獲取審計證據的程序區分爲總體審計程序和具體審計程序，總體審計程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體審計程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資産、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析性程序。

（三）了解被(bèi)審計單位及其環境并評估重大錯報風險準則

      修訂後(hòu)的《了解被(bèi)審計單位及其環境并評估重大錯報風險準則》從以下方面(miàn)強調審計風險：一是風險評估程序以及有關被(bèi)審計單位及其環境（包括内部控制）的信息來源。該部分規範了注冊會(huì)計師爲 解被(bèi)審計單位及其環境而應當實施的審計程序（風險評估程序），還(hái)要求在項目小組之間讨論被(bèi)審計單位會(huì)計報表存在重大錯報的可能(néng)性。二是了解被(bèi)審計單位及其環境。該部分要求注冊會(huì)計師了解被(bèi)審計單位及其環境，以及内部控制的組成(chéng)要素的特定方面(miàn)，以識别和評估重大錯報的風險。三是評估重大錯報的風險。該部分要求注冊會(huì)計師識别和評估會(huì)計報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，考慮被(bèi)審計單位及其環境，包括内部控制，以及會(huì)計報表中的各類交易、賬戶餘額，以識别存在的重大風險。四是將(jiāng)識别出的風險與認定層次可能(néng)發(fā)生的錯報聯系起(qǐ)來，考慮風險的重大性和可能(néng)性。該部分也要求注冊會(huì)計師确定所識别的任何風險是否是需要特别考慮的重大風險，或是通過(guò)實質性程序本身并不能(néng)提供充分、适當審計證據的風險。注冊會(huì)計師還(hái)應當評價被(bèi)審計單位針對(duì)這(zhè)些風險的控制設計，并确定這(zhè)些控制是否得以貫徹執行。五是與負責公司治理的機構和管理當局的溝通。該部分也涉及到與内部控制相關事(shì)項，需要注冊會(huì)計師與負責公司治理的機構和管理當局的溝通。

（四）注冊會(huì)計師對(duì)評估的重大錯報風險實施的審計程序準則

      新起(qǐ)草的《注冊會(huì)計師對(duì)評估的重大錯報風險實施的審計程序準則》從以下方面(miàn)強調審計風險：一是總體應對(duì)程序。該部分要求注冊會(huì)計師針對(duì)會(huì)計報表總體層次的重大錯報風險制定總體應對(duì)措施。二是針對(duì)認定層次的重大錯報風險實施的審計程序。該部分要求注冊會(huì)計師對(duì)評估出的認定層次的重大錯報風險設計和實施進(jìn)一步的審計程序，包括測試控制的執行有效性以及實質性程序。三是評價所獲取審計證據的充分性和适當性。該部分要求注冊會(huì)計師評價風險評估的結果是否适當，并确定是否已經(jīng)獲取充分、适當的審計證據。

      由此可見，國(guó)際審計與鑒證準則理事(shì)會(huì)通過(guò)修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被(bèi)審計單位及其環境，以充分識别和評估會(huì)計報表重大錯報的風險，針對(duì)評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序，并強調無論内部控制是否有效，都(dōu)要對(duì)各類重大交易、重要賬戶餘額和重要披露進(jìn)行詳細審計。上述審計風險準則糾正了人們對(duì)風險導向(xiàng)審計方法認識和實踐上的偏差，有利于注冊會(huì)計師提高審計質量，降低審計風險，是對(duì)傳統風險導向(xiàng)審計方法的完善。四、我們對(duì)風險導向(xiàng)審計方法的認識和采取的策略獨立審計準則是注冊會(huì)計師審計實踐的産物。西方發(fā)達國(guó)家制定獨立審計準則時(shí)間很長(cháng)，形成(chéng)了比較完善的準則體系，許多審計技術和方法成(chéng)爲國(guó)際慣例，而國(guó)際審計準則是國(guó)際慣例的集中體現。1994年，國(guó)際審計實務委員會(huì)（IAPC）完成(chéng)并發(fā)布了一套核心國(guó)際審計準則。到目前爲止，世界上許多國(guó)家和地區已經(jīng)或正在將(jiāng)國(guó)際審計準則作爲制定獨立審計準則的基礎。我國(guó)在制定獨立審計準則初始，就(jiù)充分借鑒了國(guó)際審計準則和國(guó)際慣例，對(duì)國(guó)際上已有的成(chéng)文準則、習慣做法、專業術語，如果沒(méi)有足夠的理由予以否定，都(dōu)盡可能(néng)吸收借鑒。國(guó)際審計準則的基本原則和必要程序構成(chéng)了我國(guó)獨立審計準則的基礎。因此，我國(guó)獨立審計準則是建立在傳統風險導向(xiàng)審計方法基礎上的，但需要完善。正如前面(miàn)所分析的，以傳統風險導向(xiàng)審計方法爲基礎制定的審計準則，本身還(hái)存在一定缺陷。如果將(jiāng)審計重點放在各類交易和賬戶餘額，不從宏觀層面(miàn)考慮會(huì)計報表可能(néng)存在的重大錯報風險，注冊會(huì)計師很可能(néng)隻發(fā)現企業小的錯誤而忽略大的問題。特别是近幾年，國(guó)内外爆發(fā)了一系列上市公司财務欺詐案，促使我們對(duì)獨立審計準則的制定和實施認真總結經(jīng)驗教訓。

      近兩(liǎng)年，我們也一直跟蹤國(guó)外職業界對(duì)風險導向(xiàng)審計方法改進(jìn)的探索，并參與了國(guó)際審計與鑒證準則理事(shì)會(huì)修訂和起(qǐ)草審計風險準則的工作。我們認爲，傳統風險導向(xiàng)審計方法已經(jīng)不能(néng)滿足注冊會(huì)計師執行審計業務的需要，急需修改。國(guó)外職業界對(duì)傳統風險導向(xiàng)審計方法改進(jìn)的探索，爲注冊會(huì)計師從宏觀上把握審計風險提供了較好(hǎo)的思路，但本身還(hái)存在著(zhe)缺陷； 而國(guó)際審計與鑒證準則理事(shì)會(huì)修訂和起(qǐ)草的審計風險準則不僅吸收了目前已有的研究成(chéng)果，也克服了存在的缺陷，是對(duì)傳統審計風險模型和風險導向(xiàng)審計方法的完善，值得我們借鑒。

      基于上述認識，我們對(duì)獨立審計準則涉及的審計風險準則進(jìn)行了研究，并對(duì)我國(guó)的審計環境進(jìn)行了深入分析，确定了需要修訂和起(qǐ)草的獨立審計準則，并進(jìn)行了初步的準備工作。需要修訂的審計風險準則包括《獨立審計具體準則第1号 —— 會(huì)計報表審計》、《獨立審計具體準則第5号 —— 審計證據》、《獨立審計具體準則第9号 —— 内部控制與審計風險》、《獨立審計具體準則第20号 ——計算機信息系統環境下的審計》、《獨立審計具體準則第21号 ——了解被(bèi)審計單位情況》。修改的基本思路是：第一，起(qǐ)草一個新的審計準則（暫定名爲《獨立審計具體審計準則第X号 —— 會(huì)計報表審計的目标和一般原則》來代替《獨立審計具體準則第1号 —— 會(huì)計報表審計》，明确會(huì)計報表審計的目标和一般原則，引進(jìn)職業懷疑态度，合理保證和審計風險概念，修改傳統審計風險模型。第二，修改《獨立審計具體準則第2号 —— 審計證據》，引進(jìn)各類交易、賬戶餘額以及表達與披露的認定概念，作爲注冊會(huì)計師評估重大錯報風險、設計和執行進(jìn)一步審計程序的基礎，并將(jiāng)獲取審計證據的程序區分爲總體審計程序和具體審計程序。第三，將(jiāng)《獨立審計具體準則第9号 —— 内部控制與審計風險》、《獨立審計具體準則第20号 —— 計算機信息系統環境下的審計》和《獨立審計具體準則第21号 —— 了解被(bèi)審計單位情況》合并爲《獨立審計具體準則第X号 —— 了解被(bèi)審計單位及其環境并評估重大錯報風險》（暫定名），以明确注冊會(huì)計師的風險評估程序。第四，起(qǐ)草一個新的審計準則（暫定名爲《獨立審計具體準則第X号 —— 對(duì)評估的重大錯報風險實施的審計程序》），解決對(duì)重大錯報風險的評估結果如何實施審計程序。此外，爲保證審計風險準則落到實處，修改相關準則《獨立審計具體準則第8号 —— 錯誤和舞弊》和《獨立審計具體準則第6号 —— 審計工作底稿》。

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